在實(shí)務(wù)中，經(jīng)常會(huì)遇到股權(quán)收購(gòu)事項(xiàng)，一般來(lái)講，交易并不復(fù)雜，涉稅事項(xiàng)主要集中在企業(yè)所得稅的處理上，其關(guān)鍵是看是否適用特殊性稅務(wù)處理。

一、案例1：

上市公司W(wǎng)擬收購(gòu)A公司持有的F公司股權(quán)，以其增發(fā)的10%股份（價(jià)值10億元）作為對(duì)價(jià)支付。F公司實(shí)收資本1億，賬面凈資產(chǎn)6億，凈資產(chǎn)評(píng)估的公允價(jià)值8億。W公司擬支付的交易對(duì)價(jià)（W公司10%股份）為10億。

該案例比較簡(jiǎn)單，增發(fā)股票并不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓（收購(gòu)），所以W公司的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-F公司  10

    貸：資本公積            10

A公司的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-W公司  10

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-F公司   1

       投資收益        9

會(huì)計(jì)處理并不復(fù)雜，此案例的難點(diǎn)在于，A公司的10億元投資收益是否在當(dāng)年確認(rèn)所得并交企業(yè)所得稅。所以需要看看是否適用特殊性稅務(wù)處理。   

根據(jù)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅（2009）59號(hào)）“股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2.收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。3.收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變?！?/p>

從本案例可見(jiàn)，W公司購(gòu)買(mǎi)B公司的股權(quán)比例為，大于50%，且W公司全部采用股份支付，大于85%，所以可以適用特殊性稅務(wù)處理。A公司取得W公司10億元股票的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照B公司原有計(jì)稅基礎(chǔ)1億元確定；W公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照B公司原有計(jì)稅基礎(chǔ)1億元確定；B公司、W公司原有的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

需要注意的是：①重組后W公司連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變B公司原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；②在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，A公司不得轉(zhuǎn)讓所取得的W公司股權(quán)。③特殊性稅務(wù)處理不是免稅，只是推遲繳納，如果將來(lái)轉(zhuǎn)讓相關(guān)股權(quán)時(shí)仍需交稅。④采用特殊性稅務(wù)處理，交易各方應(yīng)保持一致，不能有的采用，有的不采用。

二、案例2：

上市公司W(wǎng)擬收購(gòu)F公司股權(quán)（股東A公司持股40%，B公司持股40%，陳生持股20%），以其增發(fā)的10%股份（價(jià)值10億元）作為對(duì)價(jià)支付，其中F公司股東A公司獲得4%，B公司獲得4%，陳生獲得2%。F公司實(shí)收資本1億，賬面凈資產(chǎn)6億，凈資產(chǎn)評(píng)估的公允價(jià)值8億。W公司擬支付的交易對(duì)價(jià)（W公司10%股份）為10億。   

該案例和上案例類似，只是引入了自然人股東。A、C、F、W公司的會(huì)計(jì)處理和企業(yè)所得稅處理與案例1一致。企業(yè)所得稅若采用特殊性稅務(wù)處理，股東A公司和C公司當(dāng)年不需要確認(rèn)3.6億元的所得（9*40%），將來(lái)只要不出售獲得的W公司4%的股權(quán)，就不需要交企業(yè)所得稅。

自然人陳生需要就獲得的1.8億元所得（9*20%），按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，并且可以在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納。與企業(yè)所得稅不同的是，不需要平均至各個(gè)年度繳納。

稅法依據(jù)：《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)）、《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)稅zongju公告2015年第20號(hào)）。

三、案例3：

A公司持有B公司股權(quán)，持有C公司90%股權(quán)，擬將持B公司股權(quán)作價(jià)出資入股C公司，分別對(duì)B、C公司進(jìn)行了審計(jì)、評(píng)估。B公司股權(quán)（凈資產(chǎn)）的評(píng)估價(jià)值為2億元，賬面價(jià)值為1.8億元（其中實(shí)收資本1億元，留存收益0.8億元）。C公司凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為4億元，賬面價(jià)值為3.6億元（其中實(shí)收資本3億元，留存收益0.6億元）。  

問(wèn)題1：B、C公司是否需按評(píng)估價(jià)值調(diào)整入帳？若調(diào)整入帳，增值后的資產(chǎn)折舊是否不得在企業(yè)所得稅前扣除。

問(wèn)題2：A公司以持B公司股權(quán)作價(jià)出資入股C公司，B公司評(píng)估價(jià)值與A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面價(jià)值的差額，A公司是計(jì)入資本公積還是投資收益?是否涉及到企業(yè)所得稅?

  1、首先，B、C公司均不能調(diào)賬。

依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量是一般應(yīng)采用歷史成本計(jì)量。實(shí)務(wù)中，只有在非公司制企業(yè)改制為公司制企業(yè)時(shí)才能按照評(píng)估值調(diào)賬，具體可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（財(cái)會(huì)[2007]14號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）。就是除了改制之外，一般情況下是不允許按評(píng)估值調(diào)賬，也就避免了企業(yè)可以隨時(shí)按照評(píng)估值虛增資產(chǎn)。

準(zhǔn)則依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（財(cái)會(huì)[2007]14號(hào)）“企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，并以改制時(shí)確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)對(duì)股份有限公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用之和?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）“企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》的相關(guān)規(guī)定確定對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益?！?nbsp;           

2、其次，關(guān)于調(diào)賬涉及的企業(yè)所得稅處理。

只有國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（有限公司）在改制上市過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，或者國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（有限公司）控股（控制）的非公司制企業(yè)、單位，在改制為公司制企業(yè)環(huán)節(jié)發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，才不需要繳納企業(yè)所得稅，作為國(guó)家投資直接轉(zhuǎn)增改制后企業(yè)的國(guó)有資本金。并且經(jīng)確認(rèn)的評(píng)估增值資產(chǎn)，可按評(píng)估價(jià)值入賬并按有關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除。

稅法依據(jù)：《關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評(píng)估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知》（財(cái)稅[2019]62號(hào)）。

所以從目前來(lái)看，只有國(guó)有獨(dú)資企業(yè)在改制上市或公司制改制時(shí)才會(huì)選擇按照評(píng)估值調(diào)賬，因?yàn)檎{(diào)了之后不繳納企業(yè)所得稅，折舊也可以稅前扣除。其他企業(yè)一般情況下不會(huì)選擇按評(píng)估值調(diào)賬，因?yàn)樨?fù)面影響比較大，一方面需要計(jì)提企業(yè)所得稅，即使不計(jì)提企業(yè)所得稅，后面折舊也不能稅前扣除；另一方面折舊費(fèi)用增大，影響后續(xù)的利潤(rùn)。

3、再次，此案例各參與方的會(huì)計(jì)處理。

①A公司的會(huì)計(jì)處理    

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》“非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方Zui終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定?！?/p>

A公司用B公司股權(quán)向子公司C公司增資，應(yīng)適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，A公司和C公司均不確認(rèn)損益。但A公司取得C公司股權(quán)的入賬價(jià)值是按2億（公允價(jià)值），還是1億（賬面價(jià)值）？實(shí)務(wù)中存在爭(zhēng)議。

A公司若按公允價(jià)值入賬，按照權(quán)益性交易原則，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司      2

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司       1

      資本公積             1

A公司若按賬面價(jià)值入賬，會(huì)計(jì)分錄如下：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司     1

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司       1

個(gè)人比較傾向于按照賬面價(jià)值，如果參照舊的非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣資產(chǎn)交換，往往會(huì)被認(rèn)為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)而按賬面價(jià)值處理。新的非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，明確此類非貨幣資產(chǎn)出資不屬于非貨幣資產(chǎn)交換的范疇，需參照權(quán)益性交易處理，即不能確認(rèn)損益，但并沒(méi)有更詳盡的規(guī)定。

②B公司的會(huì)計(jì)處理 

B公司只是交易標(biāo)的，不需要調(diào)賬，也不需要會(huì)計(jì)處理。

③C公司的會(huì)計(jì)處理    

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第六條“合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！?/p>

B公司、C公司均屬于A公司子公司，C公司取得B公司的控股權(quán)，形成了同一控制下的企業(yè)合并：

會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司    1.8

   資本公積            0.2

  貸：實(shí)收資本         2  （A公司增資金額）       

4、Zui后，此案例各參與方的稅務(wù)處理。

依據(jù)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅（2009）59號(hào)）中關(guān)于股權(quán)收購(gòu)的相關(guān)規(guī)定。C公司收購(gòu)B公司股權(quán)占B公司全部股權(quán)的比例是＞50%，C公司股權(quán)支付的金額占交易支付總額的比例是＞85%，所以可適用特殊性稅務(wù)處理。

①若選擇采用特殊性稅務(wù)處理：

A公司（被收購(gòu)企業(yè)股東）取得C公司（收購(gòu)企業(yè)）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)的B公司股權(quán)原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即1億元。

C公司（收購(gòu)企業(yè)）取得B公司（被收購(gòu)企業(yè)）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即1億元。

C公司（收購(gòu)企業(yè)）、B公司（被收購(gòu)企業(yè)）的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。  

重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，A公司（被收購(gòu)企業(yè)股東）不得轉(zhuǎn)讓所取得的C公司（收購(gòu)企業(yè)）股權(quán)，C公司（收購(gòu)企業(yè)）連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變B公司原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

②若選擇不采用特殊性稅務(wù)處理。

則依照《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2014】116號(hào)）的相關(guān)規(guī)定處理。

A公司應(yīng)按照評(píng)估后的B公司股權(quán)的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，即2億-1億=1億元。A公司可以在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

A公司取得C公司的股權(quán)，應(yīng)以B公司股權(quán)的原計(jì)稅成本（即1億元）為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。若A公司選擇按5年均勻計(jì)入，則第一年的C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1.2億元，第二年1.4億元，依次類推，第五年的計(jì)稅基礎(chǔ)為2億元。

C公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按B公司股權(quán)的公允價(jià)值確定，即2億元。

經(jīng)過(guò)對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，若不采用特殊性稅務(wù)處理，則A公司需要交納大額所得稅。若采用特殊性稅務(wù)處理，則交易各方都暫時(shí)不需交納企業(yè)所得稅，只有將來(lái)在轉(zhuǎn)讓相關(guān)股權(quán)時(shí)才會(huì)涉及。