按照2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，編制合并報(bào)表必須按照權(quán)益法調(diào)整子公司財(cái)務(wù)報(bào)表。但是權(quán)益法編制過于繁瑣，所以CPA行業(yè)就發(fā)明了成本法。2014年修訂后的合并報(bào)表準(zhǔn)則刪除了舊版制度按照權(quán)益法調(diào)整子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的強(qiáng)制性規(guī)定。所以，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法有權(quán)益法和成本法。但是，各類教材各類示例仍按權(quán)益法模擬調(diào)整、后合并抵銷的思路進(jìn)行描述，因?yàn)闄?quán)益法做出來的結(jié)果準(zhǔn)確，且更符合報(bào)表合并原理。成本法編制不涉及大量調(diào)整分錄，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理更為簡單，特別是存在集團(tuán)內(nèi)交叉持股和多層持股的情況下，成本法更為簡便。目前成本法在實(shí)務(wù)中逐步得到重視，就拿筆者來講，現(xiàn)在實(shí)務(wù)中，更多采用成本法編制合并報(bào)表。

新準(zhǔn)則之前，中國企業(yè)普遍使用母公司理論。新準(zhǔn)則頒布之后，企業(yè)開始按照實(shí)體理論進(jìn)行報(bào)表。實(shí)體理論的思路采用完全合并法，區(qū)分了控股股東和少數(shù)股東權(quán)益，以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，遵循一體性原則，把母子公司視同一個(gè)整體，筆者之前曾經(jīng)寫過《增持、減持子公司股權(quán)時(shí)合并報(bào)表的處理——基于集團(tuán)整體一體化視角》，若將母子公司視作一個(gè)整體去考慮，更容易理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)對合并報(bào)表和母公司個(gè)別報(bào)表做出那么多迥然不同的規(guī)定。

所以，若將母子公司視作一個(gè)整體去考慮編制合并報(bào)表，合并抵消就很容易理解了，通俗的講合并抵消就是將母子公司個(gè)別報(bào)表中重復(fù)計(jì)量的部分抵銷，包含三個(gè)部分的抵消：

第一，把母子公司視同一個(gè)整體，兩者不存在投資與被投資的關(guān)系，因此需將母公司的長期股權(quán)與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。

第二，在合并層面，子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤和利潤分配應(yīng)該只計(jì)算和分配一次；在子公司的個(gè)別報(bào)表中子公司的凈利潤已經(jīng)過一次計(jì)算和分配，在母公司的個(gè)別報(bào)表中，子公司的凈利潤按持股比例計(jì)入到“投資收益”中，參與母公司的凈利潤計(jì)算和分配，此部分重復(fù)計(jì)量，因此需將對子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤分配相抵銷?？梢岳斫鉃閷Ρ酒诩耙郧捌陂g母公司投資收益的抵銷，對本期及以前期間少數(shù)股東損益的剝離，以及子公司分配利潤的恢復(fù)。   

第三，將關(guān)聯(lián)公司之間的內(nèi)部交易和內(nèi)部債權(quán)債務(wù)進(jìn)行抵銷。

了解了合并抵消的原理之后，我們就舉個(gè)簡單的例子來對比一下成本法和權(quán)益法的合并報(bào)表編制過程。

案例：A公司與C公司在2021年12月31日投資設(shè)立B公司，A公司出資600萬元，持股60%，B公司出資400萬元，持股40%，雙方按持股比例享受收益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。B公司的注冊資本為800萬元，溢價(jià)200萬元計(jì)入資本公積。2022年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤50萬元，按10%計(jì)提盈余公積5萬元，向股東分配利潤20萬元；2023年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤40萬元，按10%計(jì)提盈余公積4萬元，向股東分配利潤15萬元。

一、成本法編制合并報(bào)表過程

成本法編制合并報(bào)表的抵銷分錄可以簡化為三個(gè)過程：

1、合并日母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

新準(zhǔn)則母公司采用成本法對子公司進(jìn)行核算，在長期股權(quán)投資初始成本定下來之后，一般情況下所有者權(quán)益不會(huì)有所調(diào)整，因?yàn)槭褂贸杀痉ㄗ鰰?huì)計(jì)處理時(shí)，不會(huì)對初始投資進(jìn)行調(diào)整，只有在宣告股利分配時(shí)，才會(huì)對所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。故合并后首期以及連續(xù)各期分錄基本一致。   

借：實(shí)收資本-B公司      800

  資本公積-B公司      200

 貸：長期股權(quán)投資          600

   少數(shù)股東權(quán)益           400

2、剝離子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤中歸屬少數(shù)股東權(quán)益的部分

借：少數(shù)股東損益       20   （50*40%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益    20 

3、恢復(fù)子公司利潤分配

公司利潤分配可以分為兩部分，一是提取盈余公積，二是向股東分配股利，相對于集團(tuán)來說體現(xiàn)為未進(jìn)行分配，所以恢復(fù)子公司計(jì)提的盈余公積、向股東分配股利導(dǎo)致未分配利潤的減少，這樣才能真實(shí)反映合并整體的未分配利潤。

借：盈余公積    5

 貸：利潤分配-提取盈余公積   5

借：投資收益     12    （20*60%）

   少數(shù)股東權(quán)益  8    （20*40%）

  貸：利潤分配-股東分配利潤     20

以上是2022年12月31日A公司合并報(bào)表的抵消分錄，在連續(xù)編制的情況下，2023年12月31日A公司合并報(bào)表的處理如下。

4、連續(xù)編制

“未分配利潤”項(xiàng)目是通過抵銷影響未分配利潤的具體項(xiàng)目（如利潤變中的項(xiàng)目、公允評估項(xiàng)目等）的抵銷計(jì)算確定的。本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“期初未分配利潤”的金額應(yīng)與上期合并報(bào)表的“期末未分配利潤”一致，因此上期編制合并報(bào)表時(shí)涉及的影響未分配利潤的具體項(xiàng)目，如損益類科目、利潤分配在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)均應(yīng)用“期初未分配利潤”替代。   

（1）抵銷合并日股權(quán)投資：

借：實(shí)收資本-B公司      800

   資本公積-B公司      200

  貸：長期股權(quán)投資        600

   少數(shù)股東權(quán)益         400

（2）剝離子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤中歸屬少數(shù)股東權(quán)益的部分

借：未分配利潤-年初  20  

   少數(shù)股東損益   16  （40*40%）

   貸：少數(shù)股東權(quán)益     36

（3）恢復(fù)子公司利潤分配

借：盈余公積    9

  貸：未分配利潤-年初      5

    利潤分配-提取盈余公積  4

借：少數(shù)股東權(quán)益   8

 貸：未分配利潤-年初    8

借：投資收益     9 （15*60%）

   少數(shù)股東權(quán)益   6 （15*40%）

  貸：利潤分配-股東分配利潤  15

二、權(quán)益法編制合并報(bào)表過程

合并日的處理與成本法一樣，不再贅述，下面講講2022年12月31日A公司合并報(bào)表的處理。   

權(quán)益法的原理就是先把母公司對子公司的投資模擬為按權(quán)益法核算的結(jié)果，然后根據(jù)母公司和少數(shù)股東在子公司享有的權(quán)益對母公司的凈資產(chǎn)和凈利潤進(jìn)行分割。一般也是三步走：

1、母公司長投按權(quán)益法核算進(jìn)行模擬：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整  30 （50*60%）

 貸：投資收益         30

借：投資收益   12    （20*60%）

  長期股權(quán)投資-損益調(diào)整  12

2、抵消母公司長投和子公司凈資產(chǎn)：

借：實(shí)收資本-B公司 800

  資本公積-B公司 200

  盈余公積       5

  未分配利潤-年末  25（子公司期末未分配利潤）

 貸：長期股權(quán)投資      600

   長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 18   

少數(shù)股東權(quán)益     412（1030*40%）

即：此筆分錄借方表示子公司的凈資產(chǎn)，貸方表示母公司和少數(shù)股東享有的子公司權(quán)益，母公司享有權(quán)益的以對子公司的長投為代表（權(quán)益法核算結(jié)果），此部分在合并報(bào)表中屬于重復(fù)計(jì)量需抵消掉，少數(shù)股東享有的權(quán)益則直接分配至少數(shù)股東權(quán)益。

3、抵消利潤分配   

借：未分配利潤-年初  

  投資收益   30

  少數(shù)股東損益 20

貸：利潤分配-提取盈余公積 5

  利潤分配-股東分配利潤 20

  未分配利潤-年末    45

即：此筆分錄體現(xiàn)的子公司未分配利潤的勾稽和分配過程，期初未分配利潤+本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤（投資收益代表分配給母公司部分，少數(shù)股東損益代表分配給少數(shù)股東部分）-本期利潤分配（包括提取盈余公積和對股東的分配）=年末未分配利潤。

4、連續(xù)編制

（1）母公司長投按權(quán)益法核算進(jìn)行模擬：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整  54   

 貸：投資收益          24（40*60%）

    未分配利潤-期初     30

注意：此處的未分配利潤-期初，可不是根據(jù)子公司未分配利潤期初數(shù)字乘以持股比例計(jì)算，而是根據(jù)上期合并報(bào)表確認(rèn)的損益調(diào)整數(shù)字計(jì)算（包含子公司計(jì)提的盈余公積在內(nèi)）

借：投資收益      12（20*60%）

  未分配利潤-期初  9（15*60%）    

  貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整  21

（2）抵消母公司長投和子公司凈資產(chǎn)

   借：實(shí)收資本-B公司   800

      資本公積-B公司   200

     盈余公積       9

    未分配利潤-年末   46  （子公司期末未分配利潤）

    貸：長期股權(quán)投資    600

      長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 33   

  少數(shù)股東權(quán)益     422（1055*40%）

（3）抵消利潤分配

借：未分配利潤-年初 25（子公司期初未分配利潤）

   投資收益    24

   少數(shù)股東損益  16

  貸：利潤分配-提取盈余公積   4

    利潤分配-股東分配利潤   15

   未分配利潤-年末      46

三、總結(jié)

通過以上對比可以得出，明顯成本法編制合并報(bào)表的計(jì)算量小，工作簡便。這是因?yàn)槟M權(quán)益法編制合并報(bào)表需先將母公司長投由成本法改為權(quán)益法核算，然后再將重復(fù)計(jì)量部分沖掉，而成本核算只需考慮少數(shù)股東和利潤分配部分即可，不需將母公司享有的子公司權(quán)益進(jìn)行模擬確認(rèn)。特別是針對持股或者集團(tuán)內(nèi)交叉持股的子公司，用成本法編制合并報(bào)表的工作量會(huì)大大減輕。權(quán)益法的優(yōu)點(diǎn)則是將母公司和少數(shù)股東享有子公司權(quán)益模擬以后直接進(jìn)行分割，所以不容易出錯(cuò)。   

掌握了上述成本法編制合并報(bào)表的遠(yuǎn)離，其余復(fù)雜點(diǎn)的案例如非同一控制下也可觸類旁通。首先，在編制合并時(shí)按購買日確定的公允價(jià)值對子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。其次，按成本法的思路抵銷購買日母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益。同時(shí)，按照子公司賬面價(jià)值實(shí)現(xiàn)的凈利潤和購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評估增值攤銷對損益的影響計(jì)算出基于公允價(jià)值計(jì)算的本年凈利潤，并根據(jù)股權(quán)份額剝離少數(shù)股東權(quán)益。Zui后，恢復(fù)子公司利潤分配。

     在實(shí)務(wù)工作中，還是選擇自己熟悉或擅長的合并報(bào)表編制方法，其實(shí)不管是成本法還是權(quán)益法，編制合并報(bào)表只需看結(jié)果對不對，即母公司實(shí)收資本、資本公積（溢價(jià)部分）和母公司長投全部抵完，盈余公積等于母公司盈余公積，投資收益金額正確，基本權(quán)益項(xiàng)目就抵消正確。成本法用熟練，還是能夠大大簡化時(shí)間和計(jì)算量，可以在后續(xù)的工作中嘗試運(yùn)用。