2024年3月18日，Zui高人民法院聯(lián)合Zui高人民檢察院發(fā)布《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）以及依法懲治危害稅收征管典型刑事案例。其中，《解釋》對虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標準進行了重要調整，也統(tǒng)一了近年來司法實踐、理論界對虛開增值稅專用發(fā)票罪構成要件的分歧。本文將解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑標準的Zui新規(guī)定。
【法律規(guī)定】《刑法》第二百零五條 虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。
單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。
虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。
【相關解讀】一、細化虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本情形《解釋》第十條第一款以“列舉+兜底”的形式明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本情形，主要包括以下幾種：（一）沒有實際業(yè)務，開具增值稅專用發(fā)票的；（二）有實際應抵扣業(yè)務，但開具超過實際應抵扣業(yè)務對應稅款的增值稅專用發(fā)票的；（三）對依法不能抵扣稅款的業(yè)務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發(fā)票的；（四）非法篡改增值稅專用發(fā)票相關電子信息的；（五）違反規(guī)定以其他手段虛開的。上述基本情形主要包括無真實購銷交易的虛開、有真實購銷交易但超出真實交易數(shù)額的虛開等。
二、明確虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯由于《刑法》第二百零五條沒有規(guī)定“以騙取國家稅款為目的”，所以導致司法實踐對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法性質一直存在爭議，主要有以下幾種觀點：“行為犯說”、“目的犯說”以及“抽象危險犯說”等。其中，“行為犯說”認為，只要實施虛開增值稅專用發(fā)票行為，就會破壞國家稅收征管制度就能構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，虛開的專票是否被抵扣在所不問；“目的犯說”則認為，行為人主觀上具有騙取國家稅款的目的，客觀上實際造成國家稅款損失的虛開行為才能構成虛開增值稅專用發(fā)票罪；“抽象危險犯說”則認為，虛開增值稅專用發(fā)票的行為應當具備造成國家稅收損失的危險，對這種危險僅需作一般性、類型性的判斷。我們認為，“目的犯說”更加符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法本質，也更有利于限縮虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)制范圍。虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益不僅包括國家增值稅專用發(fā)票的管理制度，還包括國家稅款的安全。因此，明確行為人主觀上必須具有“以騙取國家稅款為目的”更能反映虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護的法益。而且，明確虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯并未違背罪刑法定原則。
而且，司法實踐已有部分典型案例的裁判要旨指出“以騙取國家稅款為目的”是認定虛開增值稅專用發(fā)票罪的關鍵，比如Zui高人民法院在答復湖北省髙級人民法院請示的“湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票案”、答復福建省髙級人民法院請示的“泉州市松苑錦滌實業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案”以及2018年發(fā)布的第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產權和企業(yè)家合法權益典型案例中的“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”等。
據此，《解釋》第十條第二款明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯，將“不以騙取國家稅款為目的的虛開行為”排除在外，即“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任”。應當注意的是，盡管為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的虛開行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但仍有可能根據具體情況構成逃稅罪、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪或者非法出售增值稅專用發(fā)票罪等罪名。
三、調整虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑的數(shù)額標準在《解釋》出臺之前，關于虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑的數(shù)額標準依照的是《Zui高人民法院關于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標準有關問題的通知》（以下簡稱《通知》）的規(guī)定。
根據《通知》第二條的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑的數(shù)額標準參照《Zui高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第三條的規(guī)定執(zhí)行，即虛開的稅款數(shù)額在五萬元以上的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額在五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額較大”；虛開的稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額巨大”。但是，《通知》并未規(guī)定不再參照執(zhí)行《Zui高人民法院關于適用＜全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標準之后應當如何認定“其他嚴重情節(jié)”、“其他特別嚴重情節(jié)”。四、明確挽回稅收損失且有效合規(guī)整改的從寬處罰政策根據《解釋》第二十一條的第一款的規(guī)定，“ 實施危害稅收征管犯罪，造成國家稅款損失，行為人補繳稅款、挽回稅收損失，有效合規(guī)整改的，可以從寬處罰；犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理?！睆纳鲜鲆?guī)定能夠看到，對涉稅刑事案件的行為人是否給予從寬處理，不僅要看稅收損失是否被挽回，還要看涉案企業(yè)能否完成有效的企業(yè)合規(guī)整改。而如何啟動并有效地推進涉案企業(yè)合規(guī)整改也是當下涉稅犯罪刑事辯護領域應當關注的重點。