2024年3月18日，兩高聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱“解釋”），該《解釋》第十一條規(guī)定虛開增值稅發(fā)票罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)是虛開稅款數(shù)額10萬以上，在三年以下量刑；虛開稅款數(shù)額在50萬以上的屬于數(shù)額較大，在三到十年的區(qū)間量刑；虛開稅款數(shù)額在500萬以上的屬于數(shù)額巨大，起點刑在十年以上。  

《解釋》第十條第二款規(guī)定，為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙稅為目的，沒有因抵扣造成國家的稅款損失的，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

從以上兩條規(guī)定可以看出，司法解釋既承認(rèn)虛開增值稅專用發(fā)票是行為犯，即虛開的稅款數(shù)額達到10萬元的，就構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。同時也承認(rèn)不以騙稅為目的，沒有因抵扣造成國家稅款損失的的結(jié)果就不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，即便虛開的稅款數(shù)額達到上百萬或者更多。

那虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪數(shù)額到底應(yīng)該以虛開的稅款數(shù)額進行量刑評價？還是應(yīng)該以已經(jīng)實際抵扣給國家稅款造成的損失的數(shù)額為標(biāo)準(zhǔn)進行量刑評價？

要回答這個問題，需要厘清虛開增值稅專用發(fā)票到底是行為犯還是結(jié)果犯又或者是其他？

我在人民司法刊登的重慶市璧山區(qū)人民法院判決的孫偉虛開增值稅專用發(fā)票的典型案例上找到了一個很有說服力的觀點，該案的官方觀點認(rèn)為：“應(yīng)該將虛開增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定為抽象的危險犯，意思就是說虛開增值稅專用發(fā)票既需要侵害國家的稅收征管秩序，又需要滿足對國家應(yīng)收稅款造成了現(xiàn)實的危險。基于這樣的理由進一步認(rèn)為，虛開稅款的數(shù)額只是定罪的標(biāo)準(zhǔn)，而不應(yīng)該是量刑標(biāo)準(zhǔn)，如果沒有造成國家稅款的損失，即便虛開的數(shù)額達到250萬以上，也只能在《刑法》205條的第一檔刑三年以下或者對應(yīng)的刑檔法定刑以下判處。而量刑的標(biāo)準(zhǔn)只能是實際抵扣的稅款數(shù)額，否則就有違禁止重復(fù)評價原則。

我查詢了該篇文章的刊登時間，發(fā)現(xiàn)它是2019年由作者熊波和歐明艷發(fā)表的。接下來，我們進一步探討在2019年的背景下，有關(guān)虛開增值稅專用發(fā)票罪的法律體系。

首先是《刑法》第205條：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)?！?/p>

同時有效的是法發(fā)【1996】30號關(guān)于適用《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋，該解釋第一條第二款規(guī)定：虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5千元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰，虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”;具有下列情形之一的，屬于“有其他嚴(yán)重情節(jié)”，虛開稅款數(shù)額50萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”。

然而，鑒于1996年的決定規(guī)定的數(shù)據(jù)越來越不符合經(jīng)濟和社會發(fā)展的實際，Zui高人民法院2014年在電話答復(fù)西藏自治區(qū)髙級人民法院時以法研〔2014〕179號明確：為了貫徹罪刑相當(dāng)原則，對虛開增值稅專用發(fā)票案件的量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，可以不再參照適用1996年《Zui高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》。在新的司法解釋制定前，對于虛開增值稅專用發(fā)票案件的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，可以參照《Zui高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

《Zui高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》關(guān)于犯罪數(shù)額的規(guī)定在該解釋的第三條：騙取國家出口退稅款5萬元以上的，為刑法第二百零四條規(guī)定的“數(shù)額較大”；騙取國家出口退稅款50萬元以上的，為刑法第二百零四條規(guī)定的“數(shù)額巨大”；騙取國家出口退稅款250萬元以上的，為刑法第二百零四條規(guī)定的“數(shù)額特別巨大”。至此，虛開增值稅專用罪5萬、50萬、250萬的犯罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)沿用十年至今。

我們從2014年Zui高法的電話答復(fù)倒推2002年的騙取出口退稅的司法解釋，再到法發(fā)【1996】30號的《決定》可以看出：“2002年騙取出口退稅的解釋只是犯罪數(shù)額的參考適用，這一犯罪數(shù)額到底是虛開的數(shù)額還是抵扣的數(shù)額沒有參考價值?！币虼酥荒芸础?996】30號的《決定》的表示：“虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”;具有下列情形之一的，屬于“有其他嚴(yán)重情節(jié)”，虛開稅款數(shù)額50萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”。我們再結(jié)合《刑法》第205條規(guī)定的原文，可以看出法律和當(dāng)時的立法解釋原文的表述均指向：“虛開的稅款數(shù)額”。

我們再來看2024年3月18日兩高新司法解釋第十一條的原文：“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，稅款數(shù)額在十萬元以上的，應(yīng)當(dāng)依照刑法第二百零五條的規(guī)定定罪處罰；虛開稅款數(shù)額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”。

通過對比之前的解釋，我們可以清晰地發(fā)現(xiàn)，兩高Zui新的司法解釋明確了虛開稅款數(shù)額在50萬以上、500萬以上是“應(yīng)當(dāng)”認(rèn)定為205條的數(shù)額較大和數(shù)額巨大，對應(yīng)的刑檔分別是3-10年及10年以上。

所以我的觀點是：虛開增值稅發(fā)票的量刑數(shù)額是虛開的稅款數(shù)額，而不是以實際抵扣的稅款數(shù)額進行量刑。

Zui新的司法解釋第十條規(guī)定的理解是：第十條只是基于特定目的如虛增業(yè)績、融資或貸款等不以騙取國家稅款為目的，且沒有因抵扣造成國家的稅款損失，才不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，這是特定的出罪條件。我認(rèn)為如果不滿足特定條件且沒有實際抵扣稅款的，即便實際抵扣的稅款金額比虛開的稅款數(shù)額小得多，也應(yīng)當(dāng)以虛開的稅款數(shù)額進行量刑。