之前我們花了5期篇幅為大家詳細(xì)解讀企業(yè)所得稅不征稅收入、免稅收入和減計(jì)收入政策、申報(bào)技巧，及與增值稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。本期正式進(jìn)入資產(chǎn)篇，預(yù)備分幾期與大家探討存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用及資產(chǎn)損失的財(cái)稅處理，在分享政策前，想先與大家聊聊根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的資產(chǎn)與企業(yè)所得稅產(chǎn)生差異的底層邏輯，不同的差異又該如何進(jìn)行處理。
資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上是指預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，而企業(yè)所得稅的表述則是用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的資產(chǎn)。兩者的區(qū)別在于只要能給企業(yè)帶來(lái)利益就可以算作會(huì)計(jì)資產(chǎn)，但是稅法更強(qiáng)調(diào)與收入直接相關(guān)，由于會(huì)計(jì)關(guān)注的角度是企業(yè)股東，能給股東帶來(lái)實(shí)質(zhì)利益的都應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)，而稅法更側(cè)重于保護(hù)國(guó)家稅收，一定程度會(huì)限制企業(yè)稅前扣除的范圍，所以一切與收入無(wú)關(guān)的支出才不得抵稅。正因?yàn)閮烧吣康牟煌?，使得資產(chǎn)從初始計(jì)量開(kāi)始就存在大量差異，雖然說(shuō)入賬價(jià)值不會(huì)直接影響所得稅金額，但結(jié)合折舊（攤銷(xiāo)）年限、稅收政策的選擇將進(jìn)一下影響后續(xù)計(jì)量形成稅會(huì)差異，后初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量共同構(gòu)成了資產(chǎn)處置差異，可以說(shuō)稅會(huì)差異貫穿了資產(chǎn)的整個(gè)生命周期。本期作為資產(chǎn)的先導(dǎo)篇，會(huì)幫助大家從原理上了解資產(chǎn)產(chǎn)生稅會(huì)差異的原因及處理，我們學(xué)習(xí)稅法要知其然，也要知其所以然，更細(xì)節(jié)的內(nèi)容將在后續(xù)文章中為大家詳細(xì)解讀。一、形成稅會(huì)差異的原因1、初始計(jì)量1）票據(jù)要求（性差異）會(huì)計(jì)的八大原則：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性，沒(méi)有一條有對(duì)于票據(jù)的要求，即便是一張白條，只要滿(mǎn)足資產(chǎn)條件，會(huì)計(jì)上就能夠作為一項(xiàng)資產(chǎn)管理。與之對(duì)應(yīng)地則是企業(yè)所得稅對(duì)支出有嚴(yán)格規(guī)范，要求企業(yè)遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則，其中的“合法性”即是對(duì)稅前扣除憑證形式的規(guī)定。根據(jù)2018年28號(hào)公告，境內(nèi)發(fā)生的屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的支出，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，以作為稅前扣除憑證；對(duì)方為依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。從境外購(gòu)進(jìn)貨物的，以對(duì)方開(kāi)具的或者具有性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費(fèi)繳納憑證作為稅前扣除憑證。如果企業(yè)購(gòu)入一項(xiàng)無(wú)法取得稅前扣除憑證的資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上可正常入賬、計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，企業(yè)所得稅則需要作納稅調(diào)增處理。2）與收入的強(qiáng)相關(guān)（性差異）會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)能給企業(yè)未來(lái)帶來(lái)直接或間接的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物流入，但如果這項(xiàng)資產(chǎn)與收入不相關(guān)，會(huì)計(jì)上同樣可以確認(rèn)為資產(chǎn)，只是由于“關(guān)聯(lián)性”要求，稅務(wù)上并不認(rèn)可其資產(chǎn)身份，對(duì)應(yīng)的折舊攤銷(xiāo)也不得稅前扣除。比如企業(yè)購(gòu)買(mǎi)高端洗碗機(jī)給員工使用，會(huì)計(jì)上可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但是所得稅較難認(rèn)可其折舊可以稅前扣除。3）核算口徑（時(shí)間性差異）雖然會(huì)計(jì)和所得稅同樣采用歷史成本法核算，但會(huì)計(jì)還會(huì)考慮時(shí)間價(jià)值，對(duì)于購(gòu)置時(shí)含有重大融資成分和棄置費(fèi)用的資產(chǎn)，會(huì)計(jì)需要以折現(xiàn)后的金額作為賬面價(jià)值，而所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)則是資產(chǎn)合同約定的支付金額。部分資產(chǎn)在稅會(huì)核算口徑上略有差異，比如購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易手續(xù)費(fèi)，會(huì)計(jì)上計(jì)入投資收益，而所得稅計(jì)入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。2、后續(xù)計(jì)量1）稅收政策選擇（時(shí)間性差異）會(huì)計(jì)根據(jù)與資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式確定資產(chǎn)受益期，選擇合適的折舊攤銷(xiāo)方法，要求企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況自主判斷，而稅法給予了企業(yè)更多的選擇權(quán)，可以選擇直線(xiàn)法（但限制了資產(chǎn)的折舊年限），加速折舊（縮短折舊年限或采用加速折舊法），一次性扣除等政策，企業(yè)可以不論資產(chǎn)實(shí)際狀況選擇稅負(fù)低的折舊方案。2）暫估入賬（時(shí)間性差異）會(huì)計(jì)和所得稅對(duì)于固定資產(chǎn)都允許暫估入賬，固定資產(chǎn)應(yīng)用指南規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)按估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊。待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。國(guó)稅函[2010]79號(hào)規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。對(duì)于需要何時(shí)確定實(shí)際成本，會(huì)計(jì)未作限制，只是要求采用未來(lái)適用法計(jì)算調(diào)整后的固定資產(chǎn)折舊，而稅法限定在投產(chǎn)后12個(gè)月內(nèi)取得全部，但對(duì)于12個(gè)月后取得是否應(yīng)調(diào)整原計(jì)稅基礎(chǔ)和追溯調(diào)整以前年度的折舊費(fèi)用則并未明確。3）減值準(zhǔn)備（時(shí)間性差異）為確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和公允性，企業(yè)需要每年對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，并以減值后的金額列示，由于減值并未實(shí)際發(fā)生，所以稅法并不認(rèn)可會(huì)計(jì)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備，只有待實(shí)際發(fā)生時(shí)（資產(chǎn)處置或報(bào)廢）才能申報(bào)損失。3、資產(chǎn)處置（時(shí)間性差異&性差異）正是由于初始計(jì)量時(shí)會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值與所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，以及后續(xù)計(jì)量采用不同折舊攤銷(xiāo)政策的原因，資產(chǎn)處置時(shí)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)讓所得（損失）與稅法形成差異。二、稅會(huì)差異的處理企業(yè)通過(guò)“遞延所得稅”科目核算稅會(huì)的時(shí)間性差異，如果稅法計(jì)算的金額大于會(huì)計(jì)金額，應(yīng)計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”，相當(dāng)于企業(yè)用現(xiàn)在少交稅的好處作為以后要多交稅的代價(jià)，在會(huì)計(jì)上形成一項(xiàng)對(duì)未來(lái)的負(fù)債，比如會(huì)計(jì)按直線(xiàn)或加速法計(jì)算折舊，稅法選擇一次性扣除政策全額計(jì)入費(fèi)用，此時(shí)稅法計(jì)算的折舊金額大于會(huì)計(jì)口徑，等于先少交稅以后再多交稅，所以應(yīng)計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”。反之如果稅法計(jì)算的金額小于會(huì)計(jì)金額，應(yīng)計(jì)入“遞延所得稅資產(chǎn)”，意味著先多交稅，來(lái)?yè)Q取未來(lái)可以少交稅。比如會(huì)計(jì)適用加速折舊，而稅法選擇直接法計(jì)算。三、相關(guān)文件1）企業(yè)所得稅資產(chǎn)定義：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布(企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))2）票據(jù)要求：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）3）固定資產(chǎn)暫估入賬：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）