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引言

企業(yè)合并是常見的企業(yè)重組方式。企業(yè)合并過程中，適用特殊性稅務(wù)處理是較為常見的稅務(wù)處理方式。適用特殊性稅務(wù)處理時，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)的虧損額如何確定，實際工作中遇到時會存在一定疑慮。

《財政部國家稅務(wù)zongju關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅（2009）59號）第六條第（四）項規(guī)定：可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的Zui長期限的國債利率。

在限額的理解上，有人認(rèn)為上述文件中所述的限額為合并企業(yè)Zui高可彌補的虧損總額，實際上《國家稅務(wù)zongju關(guān)于發(fā)布可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。

綜合上述文件可知，根據(jù)公式計算的可以彌補的被合并企業(yè)虧損限額，是指在稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，即為年度限額，而非彌補總額。

彌補限額問題(國家稅務(wù)zongju公告2010年第4號)已作出明確規(guī)定，但是企業(yè)合并國債利率確定在實務(wù)中還是存在不同的觀點。對于“截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末，國家發(fā)行的Zui長期限國債利率”，如何確定？確定的國債利率不同，企業(yè)可彌補虧損限額也不相同。

對于國債利率的確定實務(wù)中存在不同觀點，如2022-09-23期《中國稅務(wù)報》發(fā)布戴志輝《合并方承繼被合并方虧損時，國債利率具體如何確定？》一文中對于國債利率的確定提出并討論過三種不同的觀點：

   第一種觀點：為合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末，國家發(fā)行的Zui長期限國債到期收益率。

   第二種觀點：為合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年，國家發(fā)行的Zui長期限國債利率。

   第三種觀點：為截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末，歷年國家發(fā)行的未到期的Zui長期限國債利率。

上述三種觀點，正如2022-9-23期稅務(wù)報所述，其實都采用了文義解釋的方法，是各自對文字的理解的差別，三種觀點都有各自的理由，并不影響政策的執(zhí)行，也不違背立法原意。雖說可以從“有利于納稅人”原則出發(fā)，納稅人可以從上述三種觀點中取國債利率Zui高值，來計算確定可彌補虧損限額。但筆者認(rèn)為實操過程中，可以從關(guān)聯(lián)性、合理性、謹(jǐn)慎性原則出發(fā)。例如2022年度國債業(yè)務(wù)公告2022年第91號發(fā)布的50年期國債票面年利率為3.40%，2022年12月31日國家發(fā)行的50年期國債到期收益率為3.15%，由于企業(yè)吸收合并過程中被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值取數(shù)于當(dāng)年，那么利率的取值也應(yīng)與當(dāng)年相關(guān)，2022年度匯算清繳的實操過程中可以以3.15%來計算確定可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。我們在實操中可以和納稅人溝通商討此限額涉及的利率確定，且納稅人可以提前與主管稅務(wù)機關(guān)進行溝通，達成一致意見，防范后續(xù)發(fā)生爭議。

企業(yè)特殊性重組下的吸收合并發(fā)生的時點各不相同，被合并企業(yè)注銷前當(dāng)年度的虧損如何彌補也是個值得討論的問題。

例如某B公司為A公司的全資子公司，兩家公司的虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限均為5年。A公司2020年8月吸收合并B公司，雙方符合特殊性稅務(wù)處理條件并選擇適用。已知B公司合并前待彌補的虧損情況為2015年-100萬元、2016年-300萬元、2017年0萬元、2018年-200萬元、2019年0萬元、2020年1-8月-250萬元。合并日B公司凈資產(chǎn)的公允價值為5000萬元。(假設(shè)當(dāng)年年末國家發(fā)行的Zui長期限的國債利率為3.435%)。

根據(jù)上述例題計算得出可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=5000*3.435%=171.75萬元，且依據(jù)上文所述可見，被合并企業(yè)各年度尚未彌補的虧損額就應(yīng)該是在限額范圍內(nèi)按孰小原則平移至合并企業(yè)，以此確認(rèn)合并企業(yè)可結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額。

第一種觀點認(rèn)為：被合并企業(yè)B公司的虧損彌補從2015年開始彌補，總共六個匯算清繳期限，且2020年1-8月的虧損由于是當(dāng)年的虧損不作為彌補年限，不受到可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額的限制，可全額彌補。 

第二種觀點認(rèn)為：被合并企業(yè)B公司的虧損彌補從2015年開始彌補，總共六個匯算清繳期限，且2020年1-8月的虧損由于是當(dāng)年的虧損不作為彌補年限，同第一種觀點不同的是，其中2020年1-8月，要受到可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額的限制。

第三種觀點認(rèn)為：2020年1-8月單獨算一個彌補虧損的年度，因此彌補年限從2016年開始，具體彌補年限為2016、2017、2018、2019、2020年1-8月，其中2020年1-8月，要受到可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額的限制。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定，“企業(yè)在一個納稅年度中間終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足十二個月的，應(yīng)當(dāng)以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》填報說明中明確，納稅人年度中間發(fā)生合并、分立、破產(chǎn)、停業(yè)等情況的，“稅款所屬期間”應(yīng)填報公歷當(dāng)年1月1日至實際停止或法院裁定并宣告破產(chǎn)之日。所以筆者認(rèn)為以上三種觀點，均由其合理性，企業(yè)在進行重組時，準(zhǔn)確理解稅收政策，并結(jié)合其他因素進行分析，選出Zui優(yōu)方案，爭取Zui大利益，但站在謹(jǐn)慎性及納稅人利益方面考慮，筆者認(rèn)為第二種觀點Zui為合適，因為財稅（2009）59號）既然作出了限額規(guī)定，那么筆者認(rèn)為被合并企業(yè)注銷前當(dāng)年度的虧損也應(yīng)受限額限制。但實操中還是建議企業(yè)涉及被合并企業(yè)注銷前當(dāng)年度有虧損的，應(yīng)及時同當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通，達成一致意見實施。

企業(yè)在進行重組時，需要準(zhǔn)確理解稅收政策，且及時同當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通，在準(zhǔn)確理解運用稅收政策下，為自己爭取Zui大利益，但也需結(jié)合關(guān)聯(lián)性、合理性、謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時，合并企業(yè)可轉(zhuǎn)入的被合并企業(yè)待彌補虧損額，應(yīng)分年度確定。各年度可轉(zhuǎn)入的虧損額，以計算得出的年度限額與被合并企業(yè)各年度待彌補虧損額進行比較，按兩者孰小原則確定。