案件：當(dāng)事人的配偶申請(qǐng)行政復(fù)議未被受理
張立（化名）家住風(fēng)光秀麗的江南某市，喜歡房地產(chǎn)投資。近期，A市稅務(wù)局稽查部門(mén)經(jīng)查確定張立發(fā)生了出借資金、租賃土地并建房等應(yīng)稅行為，但沒(méi)有按照規(guī)定申報(bào)納稅，遂依法對(duì)其作出稅務(wù)處理決定，要求其在規(guī)定時(shí)間內(nèi)補(bǔ)繳稅款及滯納金。
張立收到稅務(wù)處理決定書(shū)后，沒(méi)有在規(guī)定時(shí)間內(nèi)補(bǔ)繳稅款及滯納金，也沒(méi)有提供納稅擔(dān)保。
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！钡诙钜?guī)定：“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。”從案件情況看，張立已經(jīng)失去申請(qǐng)行政復(fù)議的資格。這時(shí)，張立的配偶王蘭（化名）忽然以“利害關(guān)系人”的身份向A市稅務(wù)局提出行政復(fù)議申請(qǐng)。
但復(fù)議機(jī)關(guān)未受理王蘭的行政復(fù)議申請(qǐng)，理由是王蘭不是有關(guān)稅務(wù)行政行為的利害關(guān)系人。
復(fù)議機(jī)關(guān)同時(shí)作出解釋：《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第二條規(guī)定，公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的行政行為侵犯其合法權(quán)益，向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議申請(qǐng)，行政復(fù)議機(jī)關(guān)辦理行政復(fù)議案件，適用本法。行政復(fù)議法實(shí)施條例第二十八條明確，行政復(fù)議申請(qǐng)人要與具體行政行為有利害關(guān)系。但從王蘭提供的申請(qǐng)行政復(fù)議資料看，稽查部門(mén)所作有關(guān)稅務(wù)處理決定的行政相對(duì)人是張立。因此，如果對(duì)該處理決定不服，亦應(yīng)由張立申請(qǐng)行政復(fù)議，王蘭并不具備對(duì)張立的行政行為提出行政復(fù)議申請(qǐng)的主體資格。
訴訟：一審和二審法院均支持復(fù)議機(jī)關(guān)的決定
王蘭不服復(fù)議決定，向法院提起行政訴訟，請(qǐng)求撤銷復(fù)議決定。其理由是，稽查部門(mén)向其丈夫追繳稅款和滯納金，勢(shì)必要處分和分割其與丈夫的共同財(cái)產(chǎn)?；橐龃胬m(xù)期間，丈夫的債務(wù)屬于夫妻共同債務(wù)，對(duì)其丈夫追繳稅款會(huì)造成對(duì)其賦予還款義務(wù)。因此，自己是有關(guān)追繳稅款稅務(wù)處理決定的利害關(guān)系人。
法院審理認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第四十九條規(guī)定，提起訴訟應(yīng)當(dāng)符合的四項(xiàng)條件中，第一項(xiàng)就是“原告是符合本法第二十五條規(guī)定的公民、法人或者其他組織”。該法第二十五條第一款規(guī)定：“行政行為的相對(duì)人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，有權(quán)提起訴訟。”王蘭以其為行政相對(duì)人張立配偶的理由，認(rèn)為其是利害關(guān)系人，從而根據(jù)行政復(fù)議法實(shí)施條例第二十八條第二項(xiàng)、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十三條和第二十四條的規(guī)定，認(rèn)為其有權(quán)單獨(dú)提起行政復(fù)議。行政復(fù)議法實(shí)施條例第二十八條第二項(xiàng)規(guī)定，申請(qǐng)人與具體行政行為有利害關(guān)系。該條明確行政復(fù)議申請(qǐng)人應(yīng)與具體行政行為有利害關(guān)系。但與具體行政行為有利害關(guān)系，并不是指與行政相對(duì)人有夫妻關(guān)系，更不是指與行政相對(duì)人有財(cái)產(chǎn)共有關(guān)系。原告盡管與行政相對(duì)人是夫妻關(guān)系，且基于夫妻關(guān)系也存在夫妻財(cái)產(chǎn)共有關(guān)系，但其與具體行政行為無(wú)利害關(guān)系。利害關(guān)系是指行政機(jī)關(guān)在作出行政行為時(shí)，負(fù)有考量和保護(hù)起訴人相關(guān)權(quán)利的義務(wù)，起訴人的相關(guān)權(quán)益有可能因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)未盡上述義務(wù)而受到侵害。但在案涉稅務(wù)處理決定中，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)須考量行政相對(duì)人配偶的權(quán)利義務(wù)，稅務(wù)處理決定也沒(méi)有直接侵害行政相對(duì)人配偶的權(quán)益。
綜上，一審法院依照有關(guān)規(guī)定裁定駁回原告王蘭的起訴。
王蘭不服一審裁定，提起上訴。中級(jí)人民法院的審理意見(jiàn)基本與一審法院的一致，認(rèn)為根據(jù)稅收征管法規(guī)定，張立作為案涉稅務(wù)處理決定的行政相對(duì)人，如果對(duì)補(bǔ)繳稅款處理有爭(zhēng)議，在按處理決定繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保的情況下才能申請(qǐng)行政復(fù)議。但其未履行處理決定也未提供納稅擔(dān)保，已失去申請(qǐng)行政復(fù)議資格。雖然根據(jù)行政訴訟法規(guī)定，有權(quán)提起行政訴訟的是行政行為的相對(duì)人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，但這里的利害關(guān)系有特定含義，是指與起訴人相關(guān)權(quán)益直接相關(guān)的關(guān)系。本案中，上訴人王蘭與張立是夫妻關(guān)系，存在夫妻財(cái)產(chǎn)共有關(guān)系，但與案涉具體行政行為之間無(wú)利害關(guān)系，不是案涉具體行政行為的利害關(guān)系人。Zui終，二審法院維持原裁定。啟示：稅法所指的利害關(guān)系具有直接性
糾紛已經(jīng)裁斷，案件到此結(jié)束，但該個(gè)案反映的對(duì)于利害關(guān)系的理解具有啟示意義。從上述裁定看，法院認(rèn)為法律上的利害關(guān)系是指公民、法人或其他組織的合法權(quán)益與行政行為之間存在的直接因果關(guān)系。筆者由此認(rèn)為，稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)定中所指的利害關(guān)系有指定含義。
《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十四條規(guī)定：“非具體行政行為的行政管理相對(duì)人，但其權(quán)利直接被該具體行政行為所剝奪、限制或者被賦予義務(wù)的公民、法人或其他組織，在行政管理相對(duì)人沒(méi)有申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)，可以單獨(dú)申請(qǐng)行政復(fù)議?！睆脑撘?guī)定看，稅收實(shí)體法上的“利害關(guān)系”應(yīng)當(dāng)具備“直接性”，也即稅務(wù)行政行為與利害關(guān)系人主張的合法權(quán)益之間的聯(lián)系必須是“直接”的，不需要其他任何中介環(huán)節(jié)。如果一個(gè)行政行為需要其他法律關(guān)系和聯(lián)系的傳遞才對(duì)關(guān)系人的合法權(quán)益產(chǎn)生不利后果，那么，該關(guān)系人就不是利害關(guān)系人，不具有對(duì)有關(guān)行政行為申請(qǐng)復(fù)議的資格。
其實(shí)，跳出本案行政相對(duì)人由于自身行為而失去申請(qǐng)復(fù)議資格的特殊情形，從行政復(fù)議法等規(guī)定看，行政復(fù)議救濟(jì)的大門(mén)是敞開(kāi)的，可以方便地使第三人有序參與其中。比如，行政復(fù)議法第十六條規(guī)定，申請(qǐng)人以外的同被申請(qǐng)行政復(fù)議的行政行為或者行政復(fù)議案件處理結(jié)果有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，可以作為第三人申請(qǐng)參加行政復(fù)議，或者由行政復(fù)議機(jī)構(gòu)通知其作為第三人參加行政復(fù)議?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十三條規(guī)定，行政復(fù)議期間，行政復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為申請(qǐng)人以外的公民、法人或者其他組織與被審查的具體行政行為有利害關(guān)系的，可以通知其作為第三人參加行政復(fù)議。行政復(fù)議期間，申請(qǐng)人以外的公民、法人或者其他組織與被審查的稅務(wù)具體行政行為有利害關(guān)系的，可以向行政復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)作為第三人參加行政復(fù)議。行政復(fù)議法的立法目的就是防止和糾正違法的或者不當(dāng)?shù)男姓袨?，保護(hù)公民、法人和其他組織的合法權(quán)益，監(jiān)督和保障行政機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)。新修訂的行政復(fù)議法將“發(fā)揮行政復(fù)議化解行政爭(zhēng)議的主渠道作用”寫(xiě)入總則。因此，遇到納稅爭(zhēng)議，行政相對(duì)人、第三人都要積極創(chuàng)造條件，合規(guī)地通過(guò)高效的行政復(fù)議渠道尋求救濟(jì)。（作者系國(guó)家稅務(wù)zongju紹興市稅務(wù)局公職律師）
專家視點(diǎn)
行政法律規(guī)定的“利害關(guān)系”有特定含義
行政訴訟法和行政復(fù)議法中規(guī)定的“利害關(guān)系”是指行政行為直接影響其權(quán)利義務(wù)的、行政相對(duì)人以外的其他主體。行政機(jī)關(guān)作出的行政行為有的是針對(duì)雙方當(dāng)事人之間已經(jīng)發(fā)生或者即將發(fā)生的法律關(guān)系進(jìn)行的定性與裁判。一旦一方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)被行政行為確定下來(lái)，另一方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)實(shí)際上也就被該行政行為所確定。如果該行政行為是針對(duì)一方當(dāng)事人作出的，該方當(dāng)事人就是行政相對(duì)人，另一方當(dāng)事人就是利害關(guān)系人。
例如，甲將乙打傷，乙報(bào)警后，公安機(jī)關(guān)對(duì)甲作出了行政行為。此時(shí)，甲是行政相對(duì)人，乙就是利害關(guān)系人。公安機(jī)關(guān)對(duì)甲行為的認(rèn)定直接影響乙的權(quán)利義務(wù)。如果公安機(jī)關(guān)認(rèn)定甲是正當(dāng)防衛(wèi)，對(duì)甲不予處罰，乙作為利害關(guān)系人就可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟。
在稅務(wù)行政管理領(lǐng)域，也有利害關(guān)系人存在的空間。例如，甲向乙開(kāi)具了一張發(fā)票，甲所在地的有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲作出行政行為，認(rèn)定甲虛開(kāi)發(fā)票。此時(shí)，乙就是該行政行為的利害關(guān)系人。因?yàn)楸景钢械奶撻_(kāi)發(fā)票是雙方行為，甲虛開(kāi)發(fā)票必然導(dǎo)致乙虛開(kāi)發(fā)票。
如果需要其他法律關(guān)系的加入，行政行為才能對(duì)第三人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響，該第三人就不屬于該行政行為的利害關(guān)系人。例如，甲將一處房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙，甲乙雙方約定，房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的所有稅費(fèi)均由乙承擔(dān)。在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲征收稅款和滯納金的行政行為中，乙就不是利害關(guān)系人。因?yàn)樵撔姓袨槿粲绊懸业臋?quán)利義務(wù)，必須加入甲乙之間的合同關(guān)系，而該合同關(guān)系是稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)從知曉的，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政行為時(shí)并不需要考慮乙的權(quán)利。
在稅務(wù)行政管理領(lǐng)域，作出行政行為時(shí)需要注意具有共同納稅義務(wù)的主體。如甲和乙共有一處房產(chǎn)，該房產(chǎn)相關(guān)稅收的納稅人是甲和乙。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)甲作出了行政行為，乙就是利害關(guān)系人。夫妻在稅法中的關(guān)系比較特殊，很多國(guó)家的個(gè)人所得稅實(shí)行夫妻聯(lián)合申報(bào)，夫妻在稅法中被視為一個(gè)主體。我國(guó)雖然未實(shí)行夫妻聯(lián)合申報(bào)，但一般情況下，夫或妻個(gè)人名下的財(cái)產(chǎn)屬于夫妻共同財(cái)產(chǎn)，該共同財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的納稅義務(wù)應(yīng)以夫妻雙方為納稅人，如果行政機(jī)關(guān)對(duì)夫或妻一方作出行政行為，另一方應(yīng)被視為利害關(guān)系人。但實(shí)際上，由于夫妻共同財(cái)產(chǎn)通常并不公示，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需按有關(guān)權(quán)利憑證上記載的權(quán)利人來(lái)認(rèn)定納稅人即可，在當(dāng)事人舉證證明相關(guān)財(cái)產(chǎn)為夫妻共同財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才需將夫妻雙方認(rèn)定為共同納稅人。在夫妻一方為納稅人的情況下，另一方并非利害關(guān)系人，因?yàn)楸仨毤尤敕蚱薰餐?cái)產(chǎn)這一法律關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為才能影響另一方的利益。