由于《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》及相關(guān)配套文件并未對“合作建房”的規(guī)定細化，僅對“一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”作出明確規(guī)定，所以實務(wù)中對合作建房土地增值稅的處理仍然存在多種執(zhí)行口徑，接下來我們就結(jié)合案例來看看合作建房的土地增值稅處理的幾種常見觀點。

案例背景

甲公司(房企)與乙公司(房企)簽訂合作建房協(xié)議，共同開發(fā)XXX房地產(chǎn)項目，乙公司主要出資金實施項目建設(shè)，甲公司(房企)則將其所有的土地使用權(quán)投入該項目，雙方不成立合營公司，建成后甲公司分得30%的房產(chǎn)，乙公司分得其余房產(chǎn)，全部用于銷售。假設(shè)甲公司土取得地成本為20000萬元(公允價值50000萬元)，占地面積5萬方，其中甲公司分得房產(chǎn)占地2萬方，XXX房地產(chǎn)項目擬修建總建筑面積15萬方，分房時的平均銷售單價為1萬元/平方米。

土地增值稅處理觀點一

“以物易物”
對于出地方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)(房地產(chǎn))為代價，換取部分房地產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)該確認視同土地增值稅的銷售收入。
即甲公司出地環(huán)節(jié)應(yīng)確認視同銷售收入=50000*(5-2)/5=30000(萬元)。

銷售環(huán)節(jié)，甲公司以實際銷售收入確認收入，原分回房屋的入賬價值(按照換出資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費)為房屋取得成本，按轉(zhuǎn)讓舊房屋及建筑物計算征收土地增值稅。

即乙公司土增清算時應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入=45000(150000*1*30%)萬元的換出房產(chǎn)的視同銷售收入+銷售環(huán)節(jié)正常確認收入；

取得土地使用權(quán)所支付金額=150000*1*30%=45000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本=剩余70%房產(chǎn)對應(yīng)的建設(shè)成本，按銷售開發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定交納土地增值稅。

對于出資方以轉(zhuǎn)讓部分房地產(chǎn)所有權(quán)為代價，換取部分土地使用權(quán)(房地產(chǎn))的，應(yīng)分別確認收入，同時確認取得土地使用權(quán)所支付金額。

與此觀點一致的地方性文件是《廣東省廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算工作若干問題處理指引（續(xù)二）的通知》（穗地稅函〔2010〕170號）。

土地增值稅處理觀點二

對于出地方，出地環(huán)節(jié)不視同銷售，暫免征收土地增值稅;再銷售環(huán)節(jié)，以實際銷售收入確認收入，并將合作建房時轉(zhuǎn)讓出的土地歷史成本調(diào)整為房屋建造成本，按銷售開發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定交納土地增值稅。

即甲公司出地環(huán)節(jié)無需繳納土地增值稅；銷售環(huán)節(jié)應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入=4.5萬方房產(chǎn)的實際銷售收入，取得土地使用權(quán)所支付金額=20000*2/5=8000(萬元)，房地產(chǎn)開發(fā)成本=20000*3/5=12000(萬元)，按銷售開發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定交納土地增值稅。

對于出資方，分房環(huán)節(jié)不視同銷售，免征土地增值稅，將分出房產(chǎn)對應(yīng)的建設(shè)成本轉(zhuǎn)為土地使用權(quán)取得成本；銷售環(huán)節(jié)正常確認收入，按銷售開發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定交納土地增值稅。

即乙公司分房環(huán)節(jié)免征土地增值稅；銷售環(huán)節(jié)應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入=10.5萬方房產(chǎn)的實際銷售收入，取得土地使用權(quán)所支付金額=4.5萬方房產(chǎn)的建設(shè)成本，房地產(chǎn)開發(fā)成本=10.5萬方房產(chǎn)的建設(shè)成本，按銷售開發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定交納土地增值稅。

與此觀點一致的地方性文件是《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（渝地稅發(fā)[2011]221號）(已被廢止)、《濟南市土地增值稅清算工作指南(試行)》。

土地增值稅處理觀點三

對于出地方，在土地變更共有環(huán)節(jié)，免征土地增值稅；分房環(huán)節(jié)，不征收增值稅；再銷售環(huán)節(jié)，將分回房產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓屬于轉(zhuǎn)讓舊房，適用舊房轉(zhuǎn)讓相關(guān)土地增值稅規(guī)定。即甲公司出地環(huán)節(jié)無需繳納土地增值稅，銷售環(huán)節(jié)按照舊房轉(zhuǎn)讓的規(guī)定計算繳納增值稅。

對于出資金方，分房環(huán)節(jié)不視同銷售，免征土地增值稅，將分出房產(chǎn)對應(yīng)的建筑安裝成本轉(zhuǎn)為土地使用權(quán)取得成本；銷售環(huán)節(jié)正常確認收入，按銷售開發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定交納土地增值稅。

即乙公司分房環(huán)節(jié)免征土地增值稅；銷售環(huán)節(jié)應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入=10.5萬方房產(chǎn)的實際銷售收入，取得土地使用權(quán)所支付金額=4.5萬方房產(chǎn)的建筑安裝成本，房地產(chǎn)開發(fā)成本=10.5萬方房產(chǎn)的建筑安裝成本，按銷售開發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定交納土地增值稅。

與此觀點一致的地方性文件是2019年度重慶稅務(wù)局出版的《財產(chǎn)行為稅管理手冊》。

土地增值稅處理觀點四

出地環(huán)節(jié)，不征收土地增值稅；項目建成后進行房產(chǎn)分割、分別初始確認不征收增值稅；銷售環(huán)節(jié)，非房開企業(yè)分得房產(chǎn)屬于舊房，房開企業(yè)分得房產(chǎn)屬于開發(fā)產(chǎn)品。房地產(chǎn)企業(yè)合作建房，以項目整體為清算對象歸集扣除項目、計算單位面積成本，依據(jù)各方對外轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品收入計算繳納土地增值稅。

即甲公司出地環(huán)節(jié)、乙公司分房環(huán)節(jié)都無需繳納土地增值稅，銷售環(huán)節(jié)都按銷售開發(fā)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定交納土地增值稅。按照XXX項目整體的取得土地使用權(quán)所支付金額(甲公司支付的土地成本20000萬元)、房地產(chǎn)開發(fā)成本(乙公司的建設(shè)成本)，并加計20%計算單位面積成本。

與此觀點一致的地方性文件是2021年度重慶稅務(wù)局出版的《財產(chǎn)行為稅管理手冊》。

要點總結(jié)

觀點一的做法正常征稅，不符合48號文的精神，而觀點二三四存在都具有一定的合理性，也沒有違背48號文的精神。而觀點四使得房開企業(yè)合作建房雙方扣除成本統(tǒng)一，相對二三觀點更體現(xiàn)稅收公平原則。

土地增值稅作為房地產(chǎn)Zui大的稅種之一，歷經(jīng)改革，現(xiàn)在面臨土地增值稅信息化建設(shè)正式啟動，大大增加了企業(yè)稅收風(fēng)險的曝光度。

隨著土增稅臺賬模塊信息采集完成，信息將與金稅工程系統(tǒng)同步。項目是否達到清算條件，一目了然。未來5-10年將迎來一大批土增清算高峰。