前段時(shí)間，為支持企業(yè)改制重組，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023 年第 51 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱 51 號(hào)公告），將企業(yè)改制重組涉及的土地增值稅政策延續(xù)執(zhí)行至 2027 年 12 月 31日，以降低企業(yè)改制重組的相關(guān)涉稅成本。結(jié)合筆者以往工作實(shí)踐看，相關(guān)納稅人在享受稅收優(yōu)惠時(shí)，有一些關(guān)鍵細(xì)節(jié)需要注意。

土地增值稅“不征”而非免征

根據(jù) 51號(hào)公告，對(duì)企業(yè)整體改制、合并、分立、房地產(chǎn)作價(jià)入股涉及的國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物轉(zhuǎn)移、變更行為，暫不征收土地增值稅。不征和免征一字之差，其含義卻相距甚遠(yuǎn)。免征是在征稅范圍內(nèi)給予減免優(yōu)惠，而不征則指相關(guān)行為不屬于征稅范圍內(nèi)。

從文件出臺(tái)的歷史沿革看，改制重組土地增值稅經(jīng)歷了從“免征”到“不征”的過程。如《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）曾規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。由于該政策屬于“免征”規(guī)定，作價(jià)入股的評(píng)估價(jià)格作為當(dāng)次轉(zhuǎn)讓行為的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，可以作為下次轉(zhuǎn)讓的原值進(jìn)行扣除。企業(yè)可以“作價(jià)入股”之名，行“虛增原值”之實(shí)，規(guī)避下一環(huán)節(jié)的土地增值稅。同樣情況還存在于企業(yè)合并之中。

鑒于此，從 2015 年開始，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）直至此次的 51號(hào)公告，均將作價(jià)入股、企業(yè)合并行為明確為“暫不征土地增值稅”。這種定性體現(xiàn)了一個(gè)很重要的底層邏輯，即改制重組不是土地增值稅意義上的“轉(zhuǎn)讓”行為，不會(huì)改變相關(guān)房地產(chǎn)的原值。這樣，相關(guān)房地產(chǎn)在下次轉(zhuǎn)讓時(shí)，仍以改制重組前的原值作為扣除項(xiàng)目來計(jì)算增值，減少了稅收政策漏洞。

投資主體變動(dòng)和存續(xù)影響政策適用

51號(hào)公告明確了投資主體的相關(guān)定義：不改變?cè)髽I(yè)投資主體、投資主體相同，指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)；投資主體存續(xù)，指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

對(duì)于整體改制、分立等行為，51號(hào)公告要求改制或分立前后投資主體不能改變，即出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)；但對(duì)于合并行為，則要求投資主體存續(xù)即可，即原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

舉例來說，假設(shè) M 公司原為有限責(zé)任公司，整體改制后變更為股份有限公司，改制時(shí)引入了新的股東。雖然 M公司的原投資人還在改制后的企業(yè)，但出資人發(fā)生了變動(dòng)，不符合 51公告規(guī)定的“不改變?cè)髽I(yè)的投資主體”的要求，不能適用不征收土地增值稅的政策。為此，企業(yè)一定要關(guān)注改制重組前后投資主體的變動(dòng)情況——這會(huì)直接影響政策的適用。假設(shè)M 公司在改制完成后再引入新股東，就不在 51號(hào)公告規(guī)定的范疇，畢竟不以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為目的的增資擴(kuò)股并不在土地增值稅的征稅范圍內(nèi)。

再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的稅務(wù)處理

51 號(hào)公告明確了享受政策后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的稅務(wù)處理。

對(duì)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，按照改制重組前取得該宗國(guó)有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款，和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用確定；經(jīng)批準(zhǔn)以國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)出資入股的，為作價(jià)入股時(shí)縣級(jí)及以上自然資源部門批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格。按購(gòu)房發(fā)票確定扣除項(xiàng)目金額的，按照改制重組前購(gòu)房發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至本次轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5% 計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，購(gòu)買年度是指購(gòu)房發(fā)票所載日期的當(dāng)年。

舉例來說，2020 年 7 月，P 公司進(jìn)行部分資產(chǎn)重組，將名下的一處廠房作價(jià)投資至 Q 公司，P 公司、Q公司均非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。作價(jià)廠房原為 P 公司于 2005 年 11 月購(gòu)入，購(gòu)入時(shí)價(jià)格為 200萬元；本次重組作價(jià)入股時(shí)，廠房評(píng)估價(jià)格為 450 萬元。

由于 P 公司、Q 公司均非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，本次的作價(jià)入股可以依據(jù) 51 號(hào)公告第四條，暫不征收土地增值稅。2023 年 10月，Q 公司因轉(zhuǎn)型需要，不再使用廠房，遂將廠房轉(zhuǎn)讓給 R 公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格 500 萬元。此時(shí)，Q公司應(yīng)按規(guī)定繳納轉(zhuǎn)讓廠房的土地增值稅。根據(jù) 51 號(hào)公告規(guī)定第六條，Q 公司應(yīng)按廠房在作價(jià)入股前的原價(jià)確定扣除金額，即 200萬元；加計(jì)扣除的年限為 2023-2005=18（年）；轉(zhuǎn)讓的增值額為500-200×（1+18×5%）=120（萬元），增值額未超過扣除項(xiàng)目金額 50%，適用稅率 30%，因此，Q 公司應(yīng)繳納土地增值稅120×30%=36（萬元）。

此外，51號(hào)公告還明確了排除條款。改制重組有關(guān)土地增值稅政策，不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。