經(jīng)營是企業(yè)、合伙組織、個體戶或者自然人與另外的一個經(jīng)營主體達成協(xié)議，使用被的經(jīng)營主體的名義對外從事經(jīng)營活動，被方提供、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向方收取一定管理費用的經(jīng)營方式。這種特殊的經(jīng)營方式日前已觸及多個經(jīng)濟領(lǐng)域并帶來諸多涉稅問題，筆者以醫(yī)藥經(jīng)銷行業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的涉稅問題為例，分析問題癥結(jié)所在并提出解決方案，用稅收智慧更好服務(wù)現(xiàn)代化經(jīng)濟發(fā)展。

經(jīng)營存在的主要涉稅問題

1、納稅主體不明晰

經(jīng)營是一種借用關(guān)系，呈現(xiàn)的法律關(guān)系具有復(fù)雜性，常見類型是借用。方和被方是獨立的民事主體，也應(yīng)是兩個獨立納稅主體，而經(jīng)營表現(xiàn)為交易個人冒用法人資格或特定行事，使得市場交易變得主體模糊，納稅主體隨之不明晰。例如某市甲醫(yī)藥經(jīng)銷公司與乙醫(yī)院簽有醫(yī)藥供應(yīng)合同，但向醫(yī)院銷售的藥品由到甲公司丙個人提供，醫(yī)院銷貨款通過甲公司轉(zhuǎn)給丙，甲公司負(fù)責(zé)配送藥品并收取一定費用，甲公司不明晰本身應(yīng)作為納稅主體申報納稅，而讓丙個人作為納稅主體，到稅務(wù)機關(guān)納稅，后被稅務(wù)稽查部門查處。

2、會計核算不規(guī)范

從法律上講，方與被方地位平等，方的經(jīng)營方式是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，財務(wù)獨立核算。而現(xiàn)實中由于方投到被方旗下，被方?jīng)]有按規(guī)定的財務(wù)制度規(guī)定對方經(jīng)營成果進行核算，對方購進的庫存商品不入賬或沒有單獨記賬，或者設(shè)賬外賬、制作虛假入庫單；雙方銷售收入混在一起核算；被方收取方的管理費沒有單獨核算納稅；被方只對經(jīng)營者票據(jù)審核核算，對其購進、銷售的商品交易性質(zhì)劃分不清，因而經(jīng)營者虛取、虛開風(fēng)險極高。

3、使用不合規(guī)

方在用被方經(jīng)營時，如被方是增值稅一般納稅人，其按照方銷售額1-1.5%收取管理費，前提是方需取得購貨進項增值稅，否則按照方銷售額7-8%收取管理費。方如購貨未取得，便會通過非法途徑購買交給被方抵扣稅款，如其銷售對象不需要，又會對第三方虛開，非法獲利；而被方在沒有取得方購進增值稅時，便會買票抵扣稅款，還會向下游企業(yè)虛開，此時被經(jīng)營方收取的管理費實際上是開票手續(xù)費，涉嫌虛開。和被雙方使用不合規(guī)，都會走上刑事犯罪道路。

4、稅款繳納不正確

由于經(jīng)營隱含著上述三個潛在涉稅問題，導(dǎo)致雙方在納稅申報及稅款繳納出現(xiàn)錯誤。如第1個涉稅問題中，甲醫(yī)藥經(jīng)銷公司應(yīng)作為納稅主體，向乙醫(yī)院開具增值稅專用，應(yīng)按開具金額申報納稅，而甲公司讓銷售個人到稅務(wù)機關(guān)，導(dǎo)致少交增值稅和企業(yè)所得稅，雖沒按偷稅進行處罰，卻要承擔(dān)補繳稅款、滯納金的責(zé)任。由于經(jīng)營雙方在財務(wù)管理、使用上的不規(guī)范運作，一旦涉嫌虛開，不但要受到補稅、罰款等處罰，還要被追究刑事責(zé)任。如某市D藥品藥材有限公司打著經(jīng)營的幌子，在經(jīng)營三年期間采取虛構(gòu)資金流、偽造賬簿資料、變更清單等手段，從上游取得虛開中草藥抵扣稅款，并向下游11戶企業(yè)虛開，造成該企業(yè)和受票企業(yè)少交增值稅、企業(yè)所得稅，涉案當(dāng)事人因涉嫌逃避繳納稅款和虛開罪，被移送司法機關(guān)處理。

對經(jīng)營涉稅問題成因分析

1. 從適用法律屬性分析

從民法屬性分析，經(jīng)營就是在特定的歷史條件下產(chǎn)生的一種"資格借用"現(xiàn)象，其形成的直接原因是體制轉(zhuǎn)型時期法律和政策對不同的經(jīng)濟主體做出了不同的規(guī)定，迫使一些個體或私營企業(yè)尋找法律的空缺，以的形式為自己贏得更多的資格和空間。從行政法屬性分析，經(jīng)營正是對行政許可的規(guī)避和違反，者在不具備相關(guān)條件的情形下以被企業(yè)的名義從事市場活動，許多情況下會嚴(yán)重擾亂市場秩序和稅收征管秩序，出現(xiàn)涉稅違法問題。例如為了規(guī)避我國法律關(guān)于藥品經(jīng)營方面的限制性規(guī)定，醫(yī)藥代表個人大多采取經(jīng)營的方式實現(xiàn)其“壟斷”利益，而一些有藥品經(jīng)營和向醫(yī)院配送藥品權(quán)的醫(yī)藥公司變成他們的婆家,以收取“管理費”、“配送費”、“點位費”等名義非法獲利，進而出現(xiàn)虛開等涉稅違法問題。

2、從經(jīng)營者自身分析

一是經(jīng)營者法律意識缺位。經(jīng)營者認(rèn)為找到被單位，按規(guī)定繳納了管理費，就可以“合理合法”從事經(jīng)營活動，無論是否有真實的貨物交易行為，取得和開具只要能到被方走賬即可，所謂的“走票”便演變?yōu)樘撻_行為。二是被經(jīng)營者納稅遵從度缺位。被經(jīng)營者為了自身利益，對業(yè)務(wù)不按稅收法律法規(guī)操作，對人以其名義簽訂的合同不妥善保管；購進商品不入庫或虛假入庫，不按照財務(wù)制度核算庫存商品；偽造銷售商品隨貨同行單；不審核業(yè)務(wù)真實性；為了多收管理費少繳稅，對于方購貨未取得的，便通過非法途徑購票抵扣稅款，同時向下游企業(yè)虛開，從而非法獲利。

3、從稅收法規(guī)及監(jiān)管分析

目前稅收法律法規(guī)針對經(jīng)營涉稅問題沒有明確規(guī)定，或者在個別稅種文件和解讀中提及過，法律效力低，宣傳力度不夠，導(dǎo)致經(jīng)營者不明晰稅收相關(guān)規(guī)定，違規(guī)操作。例如國家稅務(wù)總局在《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號）第二條對經(jīng)營增值稅納稅人的作了規(guī)定；國家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站發(fā)布的《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用有關(guān)問題的公告>（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）的解讀》中對經(jīng)營以什么方式銷售貨物為納稅主體作過解釋。而在實際工作中，稅務(wù)機關(guān)對經(jīng)營監(jiān)管方面沒有具體規(guī)定，導(dǎo)致對經(jīng)營監(jiān)管沒有抓手，如未規(guī)定企業(yè)簽訂合同需報送稅務(wù)機關(guān)或留存被查，使稅務(wù)管理人員很難掌握企業(yè)經(jīng)營具體情況，加之企業(yè)對經(jīng)營收入及管理不單獨記賬和納稅申報，使經(jīng)營處于稅務(wù)監(jiān)管的盲區(qū)。

解決經(jīng)營涉稅問題方案

1、建立健全相關(guān)法律法規(guī)

（1）提升關(guān)于經(jīng)營稅收規(guī)定法律位次。將規(guī)范經(jīng)營具體稅收規(guī)定，由規(guī)范性文件及解釋逐步納入稅收法律法規(guī)范圍內(nèi)，只有提升其法律位次，才能加大對經(jīng)營涉稅違法行為的打擊力度。（2）拓展經(jīng)營相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定范圍。由對經(jīng)營規(guī)定只在個別稅種提及拓展到其他稅種及管理等涉稅問題。例如對經(jīng)營中納稅主體的確定應(yīng)當(dāng)根據(jù)所涉稅種的具體稅收法律法規(guī)做出明確規(guī)定，而不僅是參照個別稅種規(guī)定確定。（3）參照相關(guān)法律法規(guī)制定關(guān)于經(jīng)營稅收規(guī)定。根據(jù)現(xiàn)代社會及經(jīng)濟發(fā)展情況，如民法、行政法、高人民法院研究室等部門對經(jīng)營做出了相關(guān)規(guī)定，稅收法律法規(guī)應(yīng)參照并做出相應(yīng)調(diào)整，提高稅收治理能力和征管水平。 

2、規(guī)范企業(yè)財務(wù)稅收處理

根據(jù)國家出臺的關(guān)于經(jīng)營法律法規(guī)，從各維度細(xì)化稅務(wù)監(jiān)督管理辦法，規(guī)范企業(yè)財務(wù)稅收處理。(1)建立合同簽訂報送、備案、使用、保管制度；方以被方名義簽訂合同審核制度。（2）要求被方對業(yè)務(wù)建立獨立財務(wù)核算制度，被方收取的管理費要單獨核算；方的購銷業(yè)務(wù)也要單獨核算。（3）建立經(jīng)營使用查驗制度，查驗取得、開出業(yè)務(wù)真實性及與清單品名等是否相符。（4）建立經(jīng)營納稅申報備查制度，對經(jīng)營收入涉及各稅種的納稅申報資料，要求企業(yè)留存?zhèn)洳椋駝t按征管法規(guī)定進行處罰。

3、加大經(jīng)營監(jiān)管力度

（1）利用大數(shù)據(jù)、各種媒體對經(jīng)營企業(yè)做好相關(guān)財務(wù)稅收政策宣傳工作，有的放矢、推送各項關(guān)于經(jīng)營法律法規(guī)及管理辦法，提升經(jīng)營者法律意識和納稅遵從度。（2）加強企業(yè)成本費用及納稅申報監(jiān)控。如對于經(jīng)營品種較多的醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)，稅務(wù)人員要督促企業(yè)按藥品類別和品種記錄購、銷、存等經(jīng)營信息，不得互相混淆成本數(shù)據(jù)。（3）加強經(jīng)營企業(yè)購銷業(yè)務(wù)真實性核查。如對醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)經(jīng)營的監(jiān)管，稅務(wù)人員需定期調(diào)取醫(yī)藥企業(yè)質(zhì)量認(rèn)證系統(tǒng)（GSP)數(shù)據(jù)，與企業(yè)財務(wù)核算數(shù)據(jù)、申報信息交叉比對，避免企業(yè)在納稅申報及稅款繳納上出現(xiàn)偏差。（4）與銀行、公檢法等部門精誠合作，建立共治機制，加大對經(jīng)營涉稅違法案件的打擊和曝光力度，起到以儆效尤的作用，為中國式現(xiàn)代化發(fā)展?fàn)I造良好的經(jīng)濟秩序和稅收法律環(huán)境。