實(shí)務(wù)中存在企業(yè)提前開(kāi)具發(fā)票后沒(méi)有全部確認(rèn)開(kāi)票收入，確認(rèn)收入金額少于受票方憑發(fā)票抵扣成本金額的現(xiàn)象，存在稅收風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)在確認(rèn)企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定進(jìn)行處理。然而，筆者發(fā)現(xiàn)，在實(shí)務(wù)中一些企業(yè)存在提前開(kāi)具發(fā)票的現(xiàn)象，有關(guān)稅務(wù)處理存在稅收風(fēng)險(xiǎn)。

提前開(kāi)具發(fā)票引發(fā)警報(bào)

基于商業(yè)交易的復(fù)雜性，現(xiàn)實(shí)中存在提前開(kāi)具發(fā)票的情況。如下面這個(gè)案例，A公司就是應(yīng)客戶要求提前向?qū)Ψ介_(kāi)具了發(fā)票。不過(guò)，該案例中的涉稅處理引發(fā)了稅務(wù)管理警報(bào)。

該案例的情況大致如下：2023年，A公司與甲方簽訂總金額為5000萬(wàn)元的勞務(wù)合同。當(dāng)年度，A公司按約定完成合同勞務(wù)總工作量的20%。臨近2023年底，甲方單位聯(lián)系A(chǔ)公司，希望A公司提前開(kāi)具部分勞務(wù)的發(fā)票。按照約定，A公司2023年度本應(yīng)為甲方開(kāi)具發(fā)票1000萬(wàn)元，但根據(jù)甲方的要求，實(shí)際為甲方開(kāi)具增值稅普通發(fā)票3000萬(wàn)元。

之后，A公司在增值稅處理時(shí)確認(rèn)了有關(guān)開(kāi)票收入3000萬(wàn)元，但是在企業(yè)所得稅處理時(shí)卻沒(méi)有按開(kāi)票金額3000萬(wàn)元確認(rèn)收入，而是按照完工進(jìn)度法，即5000萬(wàn)元合同勞務(wù)的20%，確認(rèn)當(dāng)年度的企業(yè)所得稅收入為1000萬(wàn)元。

這直接導(dǎo)致A公司有關(guān)交易的增值稅確認(rèn)收入大于企業(yè)所得稅確認(rèn)收入，引發(fā)稅收征管系統(tǒng)的預(yù)警，稅務(wù)機(jī)關(guān)隨即展開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)核查。

開(kāi)票方這樣操作可以嗎

那么，A公司是不是不能提前開(kāi)具發(fā)票？上述處理是不是存在問(wèn)題？

其實(shí)，現(xiàn)行稅法并不要求企業(yè)全部交易完成后才能開(kāi)具發(fā)票?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：1.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法：1.已完工作的測(cè)量；2.已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；3.發(fā)生成本占總成本的比例。其中，未規(guī)定開(kāi)具發(fā)票的時(shí)間與確認(rèn)收入的時(shí)間之間有必然聯(lián)系，但明確應(yīng)按完工進(jìn)度確認(rèn)提供勞務(wù)收入。A公司向甲方提前開(kāi)具發(fā)票的數(shù)額共計(jì)3000萬(wàn)元，但按照完工進(jìn)度法，當(dāng)年度A公司的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確實(shí)只有1000萬(wàn)元。所以，A公司申報(bào)的企業(yè)所得稅收入計(jì)量沒(méi)有違反規(guī)定。

但是，筆者認(rèn)為，A公司提前開(kāi)具發(fā)票卻不對(duì)有關(guān)提前開(kāi)票金額作收入確認(rèn)處理并不合理，存在稅收風(fēng)險(xiǎn)。

首先，這種處理方式打破了開(kāi)票方確認(rèn)收入與受票方抵扣成本時(shí)間上的一致性，極大延遲了開(kāi)票方繳納稅款的時(shí)間。通常在一筆交易中，按照規(guī)定，開(kāi)票方要計(jì)算開(kāi)票收入產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額并繳納稅款，受票方取得該票據(jù)后要將其作為稅前抵扣的成本。而上述案例中，A公司開(kāi)出金額為3000萬(wàn)元的普通發(fā)票，該發(fā)票當(dāng)年度可以在甲方產(chǎn)生抵稅效應(yīng)750萬(wàn)元（3000萬(wàn)元×25%），但假設(shè)A公司無(wú)其他成本費(fèi)用，A公司當(dāng)年度僅需為這筆交易負(fù)擔(dān)250萬(wàn)元（1000萬(wàn)元×25%）的企業(yè)所得稅?？梢?jiàn)，A公司未將2000萬(wàn)元提前開(kāi)票的金額確認(rèn)為收入，造成交易雙方在一段時(shí)期內(nèi)抵扣和繳納的企業(yè)所得稅稅款嚴(yán)重不對(duì)等。

其次，這種處理方式使得企業(yè)對(duì)一筆交易確認(rèn)收入與開(kāi)具發(fā)票脫鉤，使其成為兩條不相關(guān)的平行線，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常管理中難以準(zhǔn)確了解企業(yè)的收入情況，難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，必須通過(guò)對(duì)企業(yè)進(jìn)行詳盡的賬務(wù)檢查才能證實(shí)企業(yè)是否及時(shí)確認(rèn)收入。這會(huì)大大增加基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的成本，影響征管效率。

再次，企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間本身就存在一定的主觀性和人為控制的因素，甚至可以人為推后提前開(kāi)票方的收入確認(rèn)時(shí)間。如上述案例中，A公司應(yīng)甲方要求提前對(duì)未進(jìn)行的部分勞務(wù)開(kāi)具發(fā)票，但對(duì)取得的勞務(wù)收入按照完工進(jìn)度來(lái)結(jié)算收入。稅務(wù)機(jī)關(guān)很大程度上只能依靠甲方與A公司之間的勞務(wù)進(jìn)度測(cè)算單據(jù)了解其交易情況，而在A公司與甲方長(zhǎng)期合作甚至為關(guān)聯(lián)方的情況下，將有關(guān)單據(jù)作為確認(rèn)收入依據(jù)的可靠性可能會(huì)打折扣。

針對(duì)提前開(kāi)具發(fā)票完善管理

綜上，上述這種提前開(kāi)具發(fā)票卻不及時(shí)對(duì)全部開(kāi)票金額確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的行為，可能會(huì)引發(fā)企業(yè)所得稅征管風(fēng)險(xiǎn)。如何應(yīng)對(duì)這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)？筆者思考認(rèn)為，目前可以嘗試從兩方面采取措施。

一方面，基于真實(shí)、合理原則，對(duì)受票方接受提前開(kāi)具發(fā)票的成本抵扣作出一定限制。對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》已作出規(guī)定，第二條明確，本辦法所稱稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。上述案例中，取得提前開(kāi)具發(fā)票的甲方未實(shí)際發(fā)生有關(guān)勞務(wù)支出，按規(guī)定本不應(yīng)據(jù)該發(fā)票進(jìn)行稅前扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)查實(shí)后責(zé)令企業(yè)改正。針對(duì)這種情況，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)有針對(duì)性地加強(qiáng)稅法宣傳、輔導(dǎo)，促進(jìn)受票方如實(shí)進(jìn)行稅前扣除。如果上述規(guī)定中有關(guān)合理性、相關(guān)性的原則性表述能得到進(jìn)一步明確，使受票方的成本抵扣必須符合合理性、相關(guān)性原則，則有助于消除上述涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

另一方面，借鑒增值稅相關(guān)法規(guī)，對(duì)提前開(kāi)具發(fā)票和確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入行為進(jìn)一步規(guī)范。《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條對(duì)增值稅確認(rèn)收入時(shí)間的規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。筆者認(rèn)為，如果將該規(guī)定引入到企業(yè)所得稅法規(guī)中，應(yīng)該可以較好解決提前開(kāi)具發(fā)票行為在確認(rèn)收入方面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局長(zhǎng)沙市雨花區(qū)稅務(wù)局）