?2024年3月20日施行的《Zui高人民法院、Zui高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《2024解釋》）對(duì)危害稅收征管犯罪的定罪量刑和有關(guān)法律適用問題作了全面系統(tǒng)規(guī)定，就虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪等犯罪明晰了相關(guān)要件，調(diào)整了定罪量刑具體標(biāo)準(zhǔn)，為懲治此類犯罪提供了依據(jù)。對(duì)當(dāng)前實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的虛開“富余票”、虛開與業(yè)務(wù)金額不符發(fā)票、靈活就業(yè)平臺(tái)虛開發(fā)票等法律適用新問題，有必要對(duì)照《2024解釋》深入討論，為辦理此類案件提供參考。

??一、虛開“富余票”是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

??案例一：開票人A在真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生收入，可向B 開具增值稅專用發(fā)票，但是B表示不需要開具發(fā)票。A遂找到不存在實(shí)際業(yè)務(wù)往來的C，由A向C開具本應(yīng)開給B的“富余”增值稅專用發(fā)票。C使用前述發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款。A、C是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？

??第一種意見認(rèn)為，上述行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。根據(jù)《2024解釋》第十條第一款，不以騙抵稅款為目的、沒有造成稅款被騙損失的，不以該罪論處；“富余票”源于A的真實(shí)經(jīng)營(yíng)收入，A只是將B享有的抵扣權(quán)轉(zhuǎn)給了C，沒有發(fā)生稅款被騙損失。第二種意見認(rèn)為，前述行為存在稅款被騙損失，應(yīng)結(jié)合行為人主觀明知、涉案情節(jié)認(rèn)定為犯罪。

??筆者同意第二種意見。

??第一，增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，增值稅專用發(fā)票的抵扣權(quán)是法律專門賦予商品、服務(wù)購(gòu)買者的特定權(quán)利，不論是購(gòu)買者還是銷售者均無(wú)權(quán)轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓抵扣權(quán)行為本身具有違法性。

??第二，實(shí)務(wù)中，B通常是無(wú)須進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的末端消費(fèi)者或者小規(guī)模納稅人；在正常交易秩序下，A向B開具的專用發(fā)票不會(huì)被用于抵扣稅款，而C通常是以不含稅價(jià)格從其他渠道購(gòu)買商品、服務(wù)，再?gòu)腁處違法購(gòu)買、受讓專用發(fā)票并進(jìn)行稅款抵扣。根據(jù)增值稅征收的計(jì)算方法，國(guó)家是有稅款被騙損失的。

??第三，C的行為屬于《2024解釋》第十條第一款第三項(xiàng)“對(duì)依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票”，應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。若A與C相通謀，對(duì)A也應(yīng)認(rèn)定為該罪。

??第四，若A、C存在非法買賣情形，達(dá)到相應(yīng)入罪標(biāo)準(zhǔn)的，同時(shí)涉嫌非法出售增值稅專用發(fā)票、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票犯罪。對(duì)于開票方A來說，應(yīng)按照想象競(jìng)合犯擇一重罪認(rèn)定。對(duì)受票方C來說，如果其取得虛開的發(fā)票后繼而騙抵稅款，則系目的行為與手段行為的牽連犯，按照從一重處原則定罪處罰；用于其他目的，如其他目的不構(gòu)成犯罪的，則構(gòu)成非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪，其他目的構(gòu)成其他犯罪的，則系構(gòu)成非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪與其他目的罪的牽連犯。